一名年僅6歲的女童，實際繼承約1,567萬元遺產，卻遭國稅局核定高達5,735萬元的遺產稅！原因是父親生前將價值3億餘元的股票贈與配偶，死亡後配偶及其他子女均拋棄繼承，導致未取得該筆股票的女童，反而須承擔因股票併計遺產所產生的稅負。
這起爭議最終促成憲法法庭113年憲判字第11號判決，並推動《遺產及贈與稅法》修正。
總統於115年9月11日修正公布《遺產及贈與稅法》部分條文，其中一項重要變革，就是明定被繼承人死亡前2年內贈與特定親屬、依法併入遺產總額課稅之財產，其對應的遺產稅額應由受贈人按比例負擔，不再全部由繼承人承擔。亦即重新劃分生前受贈人與繼承人的納稅義務。
此一修正對於不動產生前贈與、財產傳承與繼承稅務規劃，具有重要的實務意義。
- 被繼承人之配偶。
- 民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
- 前款各順序繼承人之配偶。
惟應注意，財產被擬制為遺產，並不表示該財產在民法上重新成為被繼承人死亡時遺留的財產。擬制遺產係稅法上計算遺產總額的規定，與民法上的財產歸屬及繼承標的仍應區別。
問題在於，修法前第6條第1項規定，有遺囑執行人者，以遺囑執行人為遺產稅納稅義務人；無遺囑執行人者，則以繼承人及受遺贈人為納稅義務人。受贈人並不因受贈該財產，即當然成為遺產稅納稅義務人。
- 被繼承人生前將鉅額財產贈與配偶，配偶不因該筆贈與負擔贈與稅。
- 被繼承人於贈與後2年內死亡，該筆財產依法併計遺產總額。
- 倘受贈配偶又拋棄繼承，即可能使其他繼承人須以其繼承之財產，負擔因配偶受贈財產而增加的遺產稅。
換言之，取得財產者與負擔稅捐者並非同一人，形成租稅負擔與財產利益歸屬不一致的問題。
憲法法庭認為，死亡前2年贈與配偶之財產，雖得依法擬制為遺產課稅，但對於受贈配偶與其他繼承人應如何負擔遺產稅，法律欠缺明確規範，致其他繼承人須以其繼承之財產，就配偶受贈所產生的財產增益負擔稅捐，在此範圍內不符憲法第7條保障平等權之意旨。其使繼承人繼承權之經濟價值嚴重減損者，並侵害憲法第15條保障之財產權。
憲法法庭認為，法律既將死亡前2年贈與配偶之財產視為遺產課稅，卻欠缺相當於《遺產及贈與稅法》第17條之1的剩餘財產差額分配請求權扣除規定，在此範圍內亦不符憲法第7條平等權保障意旨。
因此，本號判決實際揭示兩項重要問題：一是「擬制遺產產生的稅額應由誰負擔」，二是「擬制遺產應如何計算配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」。
需強調的是，憲法法庭並未否定死亡前2年贈與財產應併計遺產課稅的制度本身，而是要求立法者補足稅負分配及扣除額計算的規範。憲法法庭要求立法機關於判決公告日起2年內檢討修正，財政部先於114年7月28日發布稽徵作業處理原則，作為修法前的過渡措施，其後完成修法。
- 第6條第1項：「遺產稅之納稅義務人為繼承人及受遺贈人，無繼承人者，為遺產管理人，並以被繼承人之遺產為限負繳納義務，遺產已移轉或滅失者，按被繼承人死亡時之時價負繳納義務。」
- 第6條第3項：「依第十五條第一項併入被繼承人遺產總額課稅之受贈財產，按各受贈財產占遺產總額比例計算之遺產稅額，應以受贈人為納稅義務人，並以受贈財產為限負繳納義務，受贈財產已移轉或滅失者，按被繼承人死亡時之時價負繳納義務，不適用第一項規定。」
- 第17條之1第2項：「依第15條第1項第1款併入遺產總額之配偶受贈財產，於計算剩餘財產差額分配請求權扣除數額時，視為被繼承人現存財產。同條第3項並規定，不得以該受贈財產作為履行給付義務之財產。」
新法既然以受贈人身分作為課稅依據，受贈人即使拋棄繼承、喪失繼承權，或者本來就不是實際繼承遺產的人，也不因此免除第6條第3項的納稅義務。
此外，縱使受贈人於贈與人死亡前已將受贈不動產出售，仍須按被繼承人死亡時之時價負繳納義務。依第10條第3項，時價就土地為公告土地現值，房屋為評定標準價格，而非市價。
甲於115年11月死亡，遺有配偶乙，以及兩名成年子女丙、丁。甲死亡時，尚有其他遺產價值8,000萬元；另於死亡前1年，曾將一筆土地贈與配偶乙，該土地於甲死亡時的公告土地現值為2,000萬元。
依《遺產及贈與稅法》第15條規定，該筆土地須併入遺產總額課稅，因此：
遺產總額＝8,000萬元＋2,000萬元＝1億元。
配偶乙受贈財產占遺產總額的比例為：
2,000萬元÷10,000萬元＝20%。
以下採115年度遺產稅適用金額：免稅額1,333萬元、配偶扣除額553萬元、直系血親卑親屬扣除額每人56萬元、喪葬費扣除額138萬元。另為簡化計算，假設無其他財產、債務、扣除或稅額扣抵事項，且不考慮配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額。比較乙未拋棄繼承及拋棄繼承兩種情形：
| 項目（萬元） | 情形A：乙未拋棄繼承 | 情形B：乙拋棄繼承 |
|---|---|---|
| 遺產總額 | 10,000 | 10,000 |
| 免稅額與扣除額 | 2,136 | 1,583 |
| 課稅遺產淨額 | 7,864 | 8,417 |
| 全案遺產稅額 | 898.55 | 981.50 |
| 乙以受贈人身分負擔20% | 179.71 | 196.30 |
| 其餘遺產對應稅額80% | 718.84 | 785.20 |
| 其餘80%的納稅義務人 | 乙、丙、丁 | 丙、丁 |
本例之情形B，因乙拋棄繼承，依第17條第2項規定，不得扣除配偶扣除額553萬元。乙仍以受贈人身分負擔擬制遺產稅額。
遺產稅額按115年度適用的累進稅率計算，課稅遺產淨額超過5,621萬元至1億1,242萬元部分，適用15%稅率
情形A：5,621×10%＋(7,864－5,621)×15%＝562.1＋336.45＝898.55萬元。
情形B：562.1＋(8,417－5,621)×15%＝562.1＋419.4＝981.5萬元。
情形A：配偶未拋棄繼承全案遺產稅額為898.55萬元，其中乙以受贈人身分負擔179.71萬元；其餘718.84萬元，由乙、丙、丁以繼承人身分共同負擔納稅義務。因此，乙具有受贈人與繼承人雙重身分，並不是只須繳納179.71萬元。
情形B：配偶拋棄繼承全案遺產稅額為981.50萬元，其中乙須以受贈人身分負擔196.30萬元；其餘785.20萬元，則由丙、丁以繼承人身分共同負擔。
若以修法前的一般納稅義務架構作制度比較，在沒有遺囑執行人的情況下，配偶乙拋棄繼承後，原可能由丙、丁共同承擔全案981.50萬元稅額（惟113年10月28日判決公告後，此一情形已不得再由其他繼承人負擔）；新法則將其中196.30萬元明定由受贈配偶乙負擔。
綜上，最重要的觀念：遺產稅仍先依整體遺產計算，再按照擬制遺產與其他遺產占遺產總額的比例，劃分受贈人及繼承人的納稅義務。
- 憲法法庭113年憲判字第11號判決，113年10月28日。
- 財政部臺北國稅局：死亡前2年內贈與財產併計遺產課稅，已修法由「受贈人」按比例負擔稅額，115年10月16日。
- 立法院法制局：生前贈與之擬制遺產課稅問題研析，113年11月。
- 遺產及贈與稅法（115年9月11日修正公布）。
- 財政部114年7月28日台財稅字第11404557320號令。