許文昌/曾榮耀不動產全制霸

實務上仍有許多人誤解農地免徵房地合一稅，同學應予釐清。
農地本就屬於依法得核發建築執照之土地，例如可以蓋農舍、相關農業設施（資材室）等，故屬房地合一稅課徵範圍，惟為鼓勵農業政策，所得稅法也規定如有取得「土地增值稅不課徵證明書」者，則可免納房地合一稅。
因此判斷原則如下：
◎有課徵土地增值稅的農地→要繳房地合一稅
◎不課徵土地增值稅的農地→免繳房地合一稅

以下透過一行政判決為例，予以補充觀念：

■事實
甲於民國106年3月2日以拍賣原因登記取得花蓮縣A地（持分4分之1，所屬面積1,106.25平方公尺），旋於同年月出售，106年3月17日完成所有權移轉登記，經國稅局查得甲持有A地期間在1年以內，且未於該土地完成所有權移轉登記之次日起30日內，辦理個人房屋土地交易所得稅（下稱房地合一稅）申報，乃依查得資料核定應納稅額25,875元，並裁處罰鍰20,000元。甲不服，申請復查後猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

■甲主張
依所得稅法第4條之4第1項規定核課房地合一稅的標的，包含個人及營利事業自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法「得核發」建造執照之土地；該條第3項規定，第1項所定房屋之範圍，不包括依農業發展條例申請興建之農舍。本件上訴人出售的是共有持分的農地，面積不足0.25公頃，根本無法申請農舍建照，不是所得稅法第4條之4條第1項規定核課房地合一稅的課稅範圍。因該條第3項規定，依農業發展條例申請興建之農舍並非第1項房地合一稅核課範圍，其坐落之土地自然不是依法得核發建造執照之土地。
（此同為許多人誤解之處）

1. 於105年1月1日以前，個人及營利事業出售土地享有免納所得稅之租稅優惠，容易衍生納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失。為解決現制房屋及土地分開課稅之缺失，建立合理透明稅制，抑制短期投機炒作，健全不動產市場發展，乃對自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得納入課徵所得稅範圍，其中排除課稅範圍者，為依農業發展條例申請興建之農舍。惟農舍坐落之土地，法律並未將其排除在外，僅於符合農業發展條例第37條及第38條之1規定而申請不課徵土地增值稅時，始有免納所得稅之適用。又「依法得核發建造執照之土地」，依最高行政法院102年度判字第296號判決意旨，係以土地本質來認定，而非以土地移轉當下之外觀狀態判斷之，否則易生以人為操作俾得規避稅賦。
2. 經查，A地之總面積為4,425平方公尺，甲持分1/4面積為1,106.25平方公尺，使用分區：山坡地保育區；使用地類別：農牧用地。又A地屬非都市土地範圍，如符合「農業用地興建農舍辦法」或「申請農業用地做農業設施容許使用審查辦法」許可要件，非不得申請建築農舍或農業生產設施；查無A地相關坡度專業技師簽證文件據以認定該土地位屬坡度30%以上之山坡地而有限制建築及開發。原判決略以：「系爭持分土地面積雖未達興建農舍規定之2,500平方公尺，惟非不能藉由擴大持分、合併土地或參加興建集村農舍等方式克服而使之能供建築，如僅因面積不足供建築即不課稅，豈非變相鼓勵土地以化整為零方式為交易而避稅，故系爭土地核非客觀上無法申請核發建造執照，本質仍屬依法得供建築之土地，為所得稅法第4條之4規定之課徵範圍。」等語，認定A地符合所得稅法第4條之4規定應課徵房地合一稅之標的，經核並無違誤。
3. 亦即，依土地性質，在客觀上絕對不能核發建照，始得謂『依法不能建築之土地』。由於一般可供建築之土地，如欲獲核發建照，往往尚須符合相關土地使用、建築法令之要件，如因此等法規要件不備未能獲核發建照，尚非土地本身不能建築之故，因此所謂『依法不能建築』，應區別『土地性質在客觀上絕對不能核發建照』，抑或『原可能供建築，只是其他法令要件不備』情形，否則浮濫擴大解釋依法不能建築土地而得免徵所得稅，將增加人為操縱、逃避稅捐並形成不公。
4. 惟農業發展條例第37條及第38條之1規定，係規範作農業使用之農業用地移轉予自然人時，須取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書，得申請不課徵土地增值稅。而所得稅法第4條之5第1項第2款既以『符合農業發展條例第37條及第38條之1規定』為要件，立法係配合農業政策鼓勵農地作農業使用之減免為規定，該條解釋上自應以實際供作農業使用，始得受鼓勵而予減免。關於是否『實際供作農業使用』，事涉農業使用之定義與實際狀況之專業判斷，依行政專業分工、機關間相互協力以提升效能之法理，自宜由主管農業事務之專責單位出具農用證明書以資證明，始能免納土地交易所得稅。準此，個人出售土地，仍應以該土地出售時符合『作農業使用』規定，並檢具農用證明書，始能免納土地交易所得稅。（注意實務上國稅局會要求提出的是「土地增值稅不課徵證明書」，有農業用地作農業使用證明沒有申請不課徵土地增值稅一樣不行）

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