甲所有一筆位於A市都市計畫區內之土地，原有合法建物供營業使用。民國84年都市計畫通盤檢討時，該土地被劃定為「公園用地」，預定未來由A市政府取得興闢公園，但因地方財政等因素，三十年來始終未辦理取得。
在此期間，甲仍繼續原有營業使用，後來曾打算拆除舊建物改建三層樓商場，但因可能妨礙將來公園之興闢而未獲准許。其後甲停止營業並拆除原有建物，土地未作任何使用，且與其他使用中土地隔離。
到了民國114年，甲認為土地被劃為公園用地已約30年，主張都市計畫既以25年為規劃年期，政府超過25年仍未取得，土地應自動解除公共設施保留地之限制。因政府否認其主張，甲遂考慮將土地出售予乙。
數年後，A市政府最終決定興建公園並辦理徵收。此時該公園用地本身因長期受到使用限制，市場價格明顯低於附近住宅區土地。究竟甲在公共設施保留期間得如何使用土地？超過25年是否自動解編？持有、出售及最後遭徵收時，又有哪些特別規定？
一、相關法規
(一)公共設施保留地之使用限制
依都市計畫法第51條規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」
因此，甲原來合法存在之使用原則上仍得繼續，但不能因政府尚未取得，即進行足以妨礙未來公園興闢之新開發。
另依都市計畫法第50條規定：「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。」「前項臨時建築之權利人，經地方政府通知開闢公共設施並限期拆除回復原狀時，應自行無條件拆除；其不自行拆除者，予以強制拆除。」
故公共設施保留地並非完全不能利用，仍得依規定申請臨時建築，但日後政府開闢公共設施時，應依規定拆除。
(二)超過25年未取得之效果
依都市計畫法第5條規定，都市計畫係「預計二十五年內之發展情形」訂定；惟司法院釋字第336號已指出，此25年係都市計畫之規劃考量期間，並非公共設施保留地之法定取得期限，除非依法辦理都市計畫變更，並不因25年期間經過而當然解除。
另按都市計畫法第50條之2第1項規定：「私有公共設施保留地得申請與公有非公用土地辦理交換，不受土地法、國有財產法及各級政府財產管理法令相關規定之限制；劃設逾二十五年未經政府取得者，得優先辦理交換。」
因此，25年並不是公共設施保留地之「自動解編期限」。而就公共設施保留地之土地交換而言，都市計畫法第50條之2明定，劃設超過25年仍未經政府取得者，於申請與公有非公用土地交換時得優先辦理。
(三)保留期間之地價稅
依土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」
換言之，公共設施保留地並非一律免徵地價稅。甲仍以原建築物營業使用期間，原則上適用千分之六稅率；嗣後如確實未作任何使用，且與使用中土地隔離，始得適用免徵規定。
(四)出售公共設施保留地之土地增值稅與房地合一所得稅
依土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項前段規定，免徵土地增值稅。」
本案甲若在該土地仍為公共設施保留地且尚未被徵收前出售予乙，原則上得適用免徵土地增值稅之規定。不過，同項後段亦規定，土地日後如變更為非公共設施保留地再移轉，仍應依第一次免徵土地增值稅前之原規定地價，或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額。
另依所得稅法第4條之5第1項第4款規定，尚未被徵收前移轉依都市計畫法指定之公共設施保留地，如屬房地合一課稅範圍，免納所得稅。
(五)政府最後徵收時之地價補償
依土地徵收條例第30條第1項規定：「被徵收之土地，應按照徵收當期之市價補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價。」
因此，都市計畫區內公共設施保留地遭徵收時，並非直接依該土地因長期受管制而降低後之市場價格補償，也不是以公告土地現值作為現行補償標準，而應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償。
應特別注意，都市計畫法第49條目前仍有以毗鄰非公共設施保留地「平均公告土地現值」補償之文字。惟依土地徵收條例第1條第3項規定，其他法律有關徵收補償標準與土地徵收條例牴觸者，優先適用土地徵收條例。因此，現行補償標準應依土地徵收條例第30條，以毗鄰非公共設施保留地之平均「市價」為準。
二、結論
本案甲之土地經都市計畫劃定為公園用地，預定由政府取得，而在政府尚未依法取得前，即處於公共設施保留之狀態。甲雖仍保有土地所有權，但所有權之使用受到都市計畫限制，不得進行妨礙未來公園興闢之使用。至於原有合法使用則得繼續，亦得依法申請臨時建築。
其次，甲主張公園用地劃設超過25年即應自動解編，並不正確。25年並非自動解編期限，而是申請土地交換時的重要優先條件。至於公共設施是否仍有保留必要，仍應透過都市計畫通盤檢討及法定變更程序處理，而非因時間經過自動改變土地使用性質。
在租稅方面，甲如仍將該公共設施保留地作建築使用時，地價稅原則按千分之六計徵，只有在未作任何使用且與使用中土地隔離時，才得免徵地價稅。若甲不願繼續等待政府取得而將土地出售，在仍屬公共設施保留地且尚未被徵收的情形下，則得免徵土地增值稅。另應注意，如題目改為105年1月1日以後取得之公共設施保留地，而屬所得稅法第4條之4所定房地合一課稅範圍者，依同法第4條之5第1項第4款規定，尚未被徵收前移轉，免納所得稅。
最後，政府真正決定興闢公園並辦理徵收時，依現行土地徵收條例，都市計畫區內公共設施保留地應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償，而非逕以該公園用地受到長期使用限制後已降低之交易價格計算。