遺贈之稅負,曾榮耀老師
各位同學雙十連假愉快
剛好有同學問到遺贈相關稅負問題，本週專欄就幫各位予以釐清觀念：
試擬考題：
甲死亡留有A、B、C三筆不動產，其遺囑當中寫明其中C不動產贈與給丁，且該遺贈不影響繼承人乙、丙之特留分。試問如何辦理遺贈登記？以及所涉及之相關稅負為何？
一、遺贈之意義（民法考試範圍）
首先，遺贈係遺囑人以遺囑方式，將其財產無償給予受遺贈人之法律行為，其性質為單獨行為、死後行為、要式行為，且最重要是不得侵害特留分。
依民法第1199條規定，遺囑自遺囑人死亡時發生效力，以及民法第759條，遺囑人同時為被繼承人，因繼承人於繼承時登記前已取得不動產物權，應經登記，始得處分其物權。因此，乙、丙繼承時取得A、B、C三筆不動產所有權，但應辦理繼承登記後，方能再作另一處分行為，即遺贈，並完成遺贈登記後，丁才取得所有權（民758登記生效）。
二、遺贈登記（土登考試範圍）
遺贈登記係於遺囑人死亡辦理繼承登記後檢附遺囑，以及其他相關文件，向該管登記機關申辦土地權利移轉所為之登記。
根據土地登記規則第123條之規定，受遺贈人申辦遺贈之土地所有權移轉登記，應由繼承人先辦繼承登記後，由繼承人會同受遺贈人申請之；如遺囑另指定有遺囑執行人時，應於辦畢遺囑執行人及繼承登記後，由遺囑執行人會同受遺贈人申請之。前項情形，於繼承人因故不能管理遺產亦無遺囑執行人時，應於辦畢遺產清理人及繼承登記後，由遺產清理人會同受遺贈人申請之。第一項情形，於無繼承人或繼承人有無不明時，仍應於辦畢遺產管理人登記後，由遺產管理人會同受遺贈人申請之。倘若繼承人（乙、丙）遲遲不辦繼承登記，將影響受遺贈人丁之權益，丁得以訴訟方式促使繼承人辦理之。
此外，遺贈登記應備文件：
- 登記申請書
- 登記原因證明文件：遺囑
- 權利書狀
- 申請人身份證明文件：遺贈人死亡時之戶籍謄本及受遺贈人現在之身分證明
- 其他：如委託書、土地增值稅繳納或免稅或不課徵證明
三、遺贈登記之稅負（土稅考試範圍）
遺贈相關之土地所有權變動情形如下圖所示，至少有四個時機點要注意，其中稅負發生於辦理登記的三個時點。以下特別說明，繼承人乙、丙於辦完繼承登記後，會同丁去辦遺贈登記時之相關稅負。
(一)土地增值稅：零
應以受遺贈人為納稅義務人申報土地增值稅。
- 本次移轉現值：繼承人乙、丙與丁會同辦遺贈登記時，其所申報之移轉現值。其標準係按遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準（土稅§30）。
- 前次移轉現值：繼承開始時該土地之公告土地現值。（土稅§31II）
由於兩者為同一日，故土地漲價總數額為0，土地增值稅應納稅額為0。
(二)契稅：非課稅範圍
依財政部60年財稅第36479號令釋，因遺贈而取得不動產所有權，已依遺產稅法之規定申報繳納遺產稅，為免就同一移轉財產行為重複課徵，故免徵契稅。此外，契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。而遺贈取得房屋所有權，並非上述六種之情形，自非屬契稅課稅對象。
(三)贈與稅：屬遺產稅課徵範圍，不重複課稅
遺贈之財產仍屬於遺產，故應就遺贈財產課徵遺產稅。根據遺產及贈與稅法第6條第一項第二款規定，遺產稅之納稅義務人，無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人，顯示該遺贈不動產已為遺產稅課徵對象。因此，贈與稅既為遺產稅的補充稅，而C不動產已課徵過遺產稅，故遺贈登記時不再針對該不動產課徵贈與稅。